我国内部审计发展历程计经济全球化环境下的新对策
经济全球化作为世界生产力长期不断发展的结果,是指世界各国在全球范围内的经济融合。经济全球化的不断深入及我国加入WTO,必然对我国内部审计的发展产生深远的影响:加入WTO,会进一步促进我国企业加快机制转换,建立现代企业制度,加强公司法人治理结构、内部控制及内部审计机制;随着加入WTO后经营环境的变化组织经营管理的发展,会进一步促进我国内部审计中“监督导向型”向“服务导向型”转变,将其审计领域由财务审计逐步扩展到经营管理审计,充分发挥其监督、评价及咨询服务职能,帮助所在组织增加价值并提高其运作效率;加入WTO后,可充分借鉴国际内部审计的惯例及经验引进、革新审计方法技术,不断探索新的审计手段,加快实现内部审计技术的现代化;促进我国抓紧培训、引进外向型与复合型审计人才,努力提高执业水平及职业道德水准,加速我国内部审计系统达到国际水平的进程。经济全球化环境为中国内部审计的发展提供了很好的机遇,我们应进一步推动中国内部审计走向法制化、规范化及职业化,促进中国内部审计内容及审计目标的拓展及其加强国际协调。
一、进一步推动我国内部审计走向法制化、规范化及职业化
加强和实现内部审计的法制化、规范化和职业化是我国内部审计再上一个新台阶的必由之路,也是中国内部审计发展的必然趋势。
(一)我国内部审计的发展历程及其法制化、规范化及职业化趋势
回顾我国内部审计的发展历程,大体上经历了以下三个阶段:
第一阶段(1983年一1994年)为我国内部审计初步建立的阶段。中华人民共和国审计署成立后,就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1983年国务院批转了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》,首次提到了内部审计监督问题;1985年国务院颁布《关于审计工作的暂行规定》,其中第10条明确规定:“县以上政府部门应当设立内部审计机构或审计人员”;1987年7月国务院转发了审计署《关于加强内部审计工作的报告》;1988年国务院颁布了《审计条例》,其中第6章对内部审计作了较全面的规定;1989年审计署发布了《关于内部审计工作的规定》,这是我国第一部关于内部审计的部门规章。这一阶段通过行政法规确立了内部审计的基本制度,促使我国内部审计走上了依法审计的轨道。
第二阶段(1994年--2002年)为我国内部审计立法进一步完善的阶段。1994年8月颁布了《审计法》,其中第29条明确规定:“国务院各部门和地方人民政府各部
门、国有的金融机构和企业、事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”从而在法律上确立了内部审计制度,同时也为进一步完善内部审计工作规定、准则提供了法律依据;1995年7月审计署发布了《关于内部审计工作的规定》,对内审定义、机构设置、职责、权限、审计程序、职业道德以及审计机关对内部审计的指导、监督职责等作了全面而具体的规定。这一阶段通过颁布《审计法》及《关于内部审计工作的规定》促进了内部审计的发展。为了适应我国加人WTO的新形势和内部审计发展的需要,1998年经审计署批准,中国内部审计学会更名为中国内部审计协会,使其成为对企业、事业行政机关和其他事业组织的内审机构进行行业自律管理的全国性社会团体组织。2001年中国内部审计协会开始实行国际上通行的行业自律管理,推动我国内部审开逐步走向职业化。
第三阶段(从2003年开始至今)为我国内部审计法规体系全面建立健全的阶段。2003年3月审计署颁发了《关于内部审计工作的规定》,这一新规定的颁布,是我国内部审计逐步走上法制化、规范化轨道的重要标志。同原规定相比,当前所颁布的新规定主要有以下几个方面的特点:一是新规定体现了完善社会主义经济体制的要求。新规定首先加大单位负责人或者权力机制对开展内部审计工作的责任,使内部审计工作在各单位负责人或者权力机构的领导下更好地发挥其作用;其次是尊重各单位的经营管理自主权,以灵活性和原则性相结合的方式规定内部审计的机构设置以及审计程序的设定。二是新规定遵循了《审计法》关于内部审计工作的规定。新规定根据《审计法》,在内部审计机构的设置、国家审计与内部审计的关系等方面作了进一步的具体规定。三是新规定体现了与时俱进的精神。新规定打破了过去的规定只适用于国有经济的框架,适应了新的经济形势发展需要。四是新规定反映了我国内部审计工作发展的成果。随着内部审计工作的发展,内部审计机构在设置形式、审计职责、审计权限、审计程序等方面作出了积极的探索和实践,使内部审计在促进单位加强经济管理和实现组织目际方面的作用日益增强。
(二)借准则推动我国内部审计走向法制化、规范化及职业化
2003年4月中国内部审计协会正式发布了《中国内部审计基本准则》、《中国内部审计职业道德规范》及10个内部审计具体准则。2004年3月发布了5个内部审计具体准则。2005年3月又发布了5个内部审计具体准则,从而逐步建立了我国内部审计的职业规范体系。
内部审计准则作为内部审计职业规范体系的重要组成部分,是对内部审计机构及内部审计人员执业行为的视范,又是衡量内部审计质量的权威性标准。通过制定印实施这一规范,能促进我国内部审计事业的全面发展,更好地为社会主义市场经济服务:
1.我国内部审计准则的基本框架及具体实施
我国内部审计准则的基本框架包括以下三个层次:一是内部审计基本准则。内部审计基本准则是内部审计准则的总纲,是对内部审计人员专业胜任能力和执业行为的基本规范,是制定内部审计具体准则和实务指南的基本依据。内部审计基本准则由总则、一般准则、作业准则、报告准则、内部管理准则与附则共6章27条组成。二是内部审计具体准则。内部审计具体准则是依据内部审计基本准则制定的,是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。目前已制定发布了第1号至第20号内部审计具体准则。三是内部审计实务指南。内部审计实务指南是根据内部审计基本准则和具体准则制定的,为内审人员执行各项审汁业务提供可操作性的指导意见。目前已制定发布了第1号至第2号内部审计实务指南。
当前全体内部审计人员都应当坚持不懈地学习、熟练地掌握和具体运用内部审计准则及职业道德规范。我国内部审计准则对内部审计工作作出了具体规范,对从业人员执行业务能够进行直接而具体的指导。当前,内部审计人员对准则有一个从理解到熟练运用的过程,这一过程本身就是内部审计从业人员不断学习以提高其素质和技能的过程。随着内部审计准则的具体而全面的实施,必将进一步推动我国内部审计工作走上规范化及国际化的轨道。
2.进一步完善内部审计准则的必要性
国际上许多发达国家的内部审计已走过了几十年的历史,作为内部审计职业的国际性组织——国际内部审计师协会(ⅡA)已有60年的历史。HA从成立之日起就着手制定内部审计准则,并且根据内部审计实务的具体情况不断修改内部审计准则,旨在为内部审计实务提供高质量的执业标准,以推动内部审计职业的发展。我国的内部审计准则也面临着实践的检验,也必然要根据内部审计实践的发展不断充实和完善。
首先,尽管近年来我国推出了一些内部审计准则,但现有准则仍显过于笼统,将来修订的内部审计准则应更加细致,以便于更加切实指导内部审计工作,明确内部审计机构及人员的责任,提高内部审计工作质量,进而增强社会公众对内部审计职业的信心。
其次,进一步完善内部审计准则可充分借鉴国际内部审计的最新的先进理论、技术及经验,将我国内部审训事业融人世界内部审计的一体化之中,促进我国内部审计事业的快速发展。国际上许多发达国家不断在修正自己的内部审计工作,不断地总结内部审计经验,并把这和经验反映到新的规定之中,我国适时修订内部审计准则就可以在第一时间充分借鉴国际内部审计经验,制定更加适合我国国情的内部审计准则,推动我国内部审计职
业走向规范化和职业化。
再次,进一步完善内部审计准则有助于提高我国内部审计的专业化水准,提高内部审计人员的专业素养。完善内部审计准则需要许多专家教授和实务工作者协同努力,要研究环境的变化,研究现有准则的缺失,还要从理论和实践上研究准则如何来适应这种变化并加以修订。这就需要进行大量的理论研究和实践研究。这一过程本身有助于提高我国内部审计的专业化水准,并促进相关学术研究的发展,促进内部审计人员专业胜任能力和技术水平的提高。随着我国内部审计专业化水准和内部审计人员专业素质的提高,社会公众对内部审计信心的提高,内部审计与独立审计、政府审计差距进一步缩短,必将促使内部审计工作走向规范化和职业化。
二、我国内部审计内容及目标的拓展及其国际协调
在经济全球化的背景下,我国加入WTO以后,我国内部审计内容及审计目标需要在传统的审计内容及审计目标的基础上不断地进行合理的拓展,并注重同国际内部审计内容及审计目标的发展相协调。
(一)内部审计内容及审计目标的发展变化历程
内部审计是在财产所有者与经营管理者之间的受托经济责任关系下,基于经营管理和控制的内在需要而产生和发展起来的。就近现代内部审计来说,其发展过程大体上可以划分为以下两个阶段:
第一阶段是20世纪20年代至40年代的财务审计阶段。20世纪初,股份制公司在发达国家充分发展,其规模日益扩大,财产的所有权与经营管理权进一步分离,经营者与所有者之间的经济责任关系更加复杂,促使专门从事验证财务报表的真实性和充分性的外部独立审计的产生和发展。随着现代企业规模日益扩大,经营管理跨度增大,经营地点更加分散,在这种情况下,一年一度的外部独立审计已经无法满足企业管理当局的需要,昂贵的审计费用等因素也使企业无法聘请外部审计人员来从事日常性审查和评价。因此企业管理当局迫切需要由不从事经营管理活动的专职内部审计人员进行审查和评价,从而促使现代企业内部审计的迅速发展。这一阶段内部审计的内容主要是进行财务审计,其审计目标主要是查错找弊。
第二阶段是20世纪50年代以后的经营审计和管理审计形成和发展时期。随着现代经济和科学技术的迅猛发展,市场需求发生了巨大变化,促使企业竞争日益加剧,为了提高企业的市场应变和竞争能力,必须强化内部经济管理和内部控制,这就迫使内部审计的内容在传统的财务审计的基础上,不断地向以审查和评价企业经营管理活动为重点的经营审计和管理审计拓展,其审计目标已不限于批判性审查和评价被审计单位财务活动的真实性、公允性和合法性,而已扩展到内部控制、职能部门分工、企业素质、经营管理决策、资源利用效果、计划方案执行效果等各个方面审查,并针对其经济性、效率性和效果性提出建设性的审计评价和建议。大约自20世纪60年代开始,发达国家的企业内部审计逐步树立了为企业管理当局决策服务的思想观念,不断地向经营审计拓展。至20世纪80年代学术界又逐步接受了管理审计观念,它比经营审计的内容更为广泛。
(二)国际内部审计内容及审计目标的最新发展
国际内部审计师协会2001年在其颁布的《内部审计实务准则》中对内部审计所下的定义是:“内部审计是一种独立、客观的保证工作和咨询活动,其目的在于为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取了系统化和规范化的方法来对风险管理、内部控制和治理程序进行评价和改善,从而帮助组织实现其目标。”
上述定义反映了国际内部审计理论研究的最新成果,从定义中我们至少可以明确下列各点:
首先,当前国际内部审计的内容更加关注组织的风险管理、内部控制和公司治理。一是现代内部审计更加关注组织的风险管理。内部审计本身作为风险管理的一个重要组成部分,它已成为企业整合风险管理(Enterprise integratedRiskManagement)的一个组成部分;内部审计更加强调确认经营风险并测试这些风险是否得到有效管理,由原来关注对交易事项和政策的遵循性的审查和评价,转变到现在更为关注对目标、战略和风险管理程序的审查和评价;内部审计的建议更加强调风险规避、风险转移和风险控制,通过有效的风险管理提高组织整体管理的效率和效果。二是现代内部审计比政府审计和独立审计更加关注组织的内部控制。这里的“内部控制”的概念采用COSO(Committee of Sponsoring Organizations Of the TreadwayCommission)组织对内部控制最新的研究成果,即认为内部控制包括控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督等五个基本要素;内部审计与内部控制之间是相互依存的关系,即内部审计是内部控制的组成要素之一,其职能是对其余的内部控制要素的再控制,而内部控制又是内部审计的直接对象,通过内部审计的检查和评价不断地促进内部控制的健全与完善。当前我们可以进一步从下列方面来把握内部控制的丰富内涵:(1)当前已从关注“硬性控制”走向关注“软性控制”,前者即关庄控制是否一切都置于管理层的掌握之中,所有的经营活动是否都处于规定的状态下,而后者即关注精神层面的事物,如高级管理层的管理基础、企业文化及内部控制意识的作用。(2)强调内部控制是一个动态演变的过程,而并非仅仅是一些僵硬的制度或规定。(3)管理层对内部控制负有主要责任,但组织中的每个成员都要对内部控制分担责任,从而促使所有员工团结一致,而不是与管理层对立。(4)强调内部控制有利于处理组织为了实现其目标昕面临的风险,即即内部控制可以使组织目标易于达成,但不能确保组织目标的实现。(5)强调内部控制与企业经营过程相结合,而并不是凌驾于企业的基本活动之上,同时控制已不再仅是管理的一部分,管理与控制的职能界限已经变得模糊。三是现代内部审计也更加关注组织的公司治理。内部审计作为公司治理的一个重要组成部分,内部审计在公司治理中,既可以发挥其作为评估人的作用,又可以发挥其作为决策顾问的作用。内部审计通过对公司治理状况进行审查和评价,并将评估结果向管理层、审计委员会和董事会报告,可以促使有关责任人采取措施纠正违规行为,从而保证公司治理的质量和力度;同时通过参加风险环境分析,就风险识别、风险控制等决策问题提出专业支持意见和解决方案,就能帮助管理层及时判断与控制重要风险,实现企业经营目标。
其次,当前国际内部审计的目标随着财务审计范围向经营管理审计领域拓展,已由传统的查错防弊的目标一(防弊)发展到了帮助组织提高运作效率的目标(兴利),进而又发展到了为组织增加价值的新目标(增值)。防弊、兴利与增值这三者虽系内部审计在不同发展阶段的目标,但现在它们又是共存的。其中防弊是兴利、增值的基础;兴利是增值的外在表现,增值是兴利的内在要求;但强调兴利和增值并不能以牺牲防弊为代价。
(三)我国内部审计内容及审计目标的拓展及其与国际协调
随着我国内部审计职能定位的调整和拓展。就内部审计内容来说,已将其领域从传统的以财务审计为基本内容进一步拓展到现代化的经营管理审计领域。因此,当前内部审计的内容已不再仅仅是针对财务、会计事项,而是要根据当前企业、单位管理当局对内部审计所提出的更高更新的要求,包括承担对经济责任、基本经营活动、内部控制、风险管理、公司治理及其他各项经营管理活动等的审计监督和评价。内部审计目标也不再仅仅局限于财务、会计事项的查错防弊,而是要不断地拓展到帮助和促进组织提高经营效率和增加价值”;。具体来说,要审查和评价企业采购、生产、销售等各个经营环节的合理性、有效性;内部控制的健全性和有效性;经营决策的可行性和合理性;经济政策、措施的执行及其效果性;经济合同、计划的合理性、可靠性;企业经营、投资、筹资、财务等方面重要风险存在的可能性及其后果;风险管理的合理性和有效性等各个方面。以上表明我国内部审计的内容及目标正开始与国际内部审计惯例接轨。就内部审计要审查的资料来说,除了会计凭证、账簿和报表以外,还包括战略策划、经营计划、章程协议、合同文本、分析资料、计划统计资料、业务记录资料、重要会议记录等等。
总结我国内部审计工作多年来的实践及经验,考虑到内部审计未来发展及与国际内部审计的协调,今后我国内部审计的主要类型有:财务审计,领导干部任期经济责任审计,固定资产投资项目审计,一些重要事项的专项审计,内部控制审计,风险管理审计,公司治理审计,采购、生产、销售等经营环节审计等等。