试论舞弊的防范与审计检查(上)
一、关于舞弊的定义问题
1998年乌拉圭世界审计组织第18届大会将舞弊确定为一个法律概念,即为了获得某种不公正的或不正当的利益而采取的欺骗、隐瞒或泄密行为,也就是两个实体之间的非法交往,其中的一方通过虚假的表现故意欺骗另一方,以谋取非法的、不公正的利益。英国国家审计署的规定,舞弊指通过欺骗获得不公正或非法的经济利益,或者有意误报或隐瞒会计记录或财务报表金额或应披露事项。同时,不论是否在会计材料或财务报表中有所反映,盗窃行为都是舞弊。
所以一般地讲舞弊指为了获得某种不公正的或不合法的经济利益而采取的故意欺骗、隐瞒事实或重大信息的行为。舞弊最常见的表现方式是故意欺骗、隐瞒某单位记录或汇总的信息,它的影响与会计错误类似,相应的审计对策包括测量、检查是否发生或披露等。从审计的角度来讲,舞弊是一个严重的问题,因为它通常与隐瞒、篡改、误导某单位的会计记录和报告相联系。隐瞒、欺骗的行为可能是由该单位的管理人员进行,这种行为导致许多单位经营失败。
关于舞弊的技术性定义。在大多数国家,舞弊属于法律概念。舞弊与错误的一个重要区别在于导致问题的原因是否故意,但是否存在故意通常很难确定,尤其是相关事项中有需要进行主观判断成分时更是如此。
舞弊的构成因素:舞弊行为中必须至少有两方参与,即舞弊者和利益受到损害的一方,被称为受害方。舞弊者必须有故意的重大的隐瞒不报或误报行为;舞弊者的误报行为必须是针对受害方而进行的;在法律上,受害方与舞弊者提供的材料存在依赖关系;因为依赖关系,受害方遭受到实际损失或面临损失风险;一般来讲,舞弊者都企图掩饰其行为;舞弊往往涉及对信任的背叛。
最典型的舞弊行为是:1、虚假报告及虚假声明,即某人有意地伪造虚假的重大事实,或提供虚假或编造的言论,或提出虚假或编造的声明,从而导致接受虚假材料的一方遭受经济或财务损失。2、挤占挪用,即受托关系的一方,通过欺骗手段改变个人财产的占有关系。隐藏挤占挪用行为的方法主要包括开空头支票或截留移用。3、开空头支票:即某人通过没有资金支持的支票从银行提现。为了隐藏舞弊行为,舞弊人不得不采取开具连环支票的形式来维持根本不存在的账户资金4、虚假合同:即采购人员出具虚假发票,要求付款的行为。 5、追加付款舞弊:即合同人向另一方提供虚假信息,要求追加付款的行为。6、偷税漏税: 包括各种导致政府税收损失的情况。7、不公正的录用行为:在录用人员的过程中任人唯亲, 以便获取非法的利益。8、计算机舞弊:某人为获得不诚实的好处而实施的任何与计算机相 关的舞弊行为。例如,“腊肠切片法”就是利用计算机将钱款一点点转移到个人账户的舞弊行为。一般来说,在计算机环境下搜集审计证据会比传统手工审计环境中搜集证据要复杂得多。在计算机环境下,不仅要了解进入信息系统的技术以及数据的安全性,还必须建立收集证据的有效途径。审计证据搜集准则由最高审计机关根据各国的审计法律、法规予以制定。由于计算机舞弊审计是一个新生的审计领域,并且变化的速度很快,各国最高审计机关应当考虑加强在计算机审计信息及技术方面的信息共享。
二、企业舞弊及会计造假可能造成损失的18种手法
舞弊的表现方式主要有:伪造、虚报或篡改记录或文件;挪用、滥用资产;从财务记录或文件中掩盖或省略某些交易行为的影响;会计分录没有凭证支持;滥用会计政策。舞弊及会计造假的种种手法主要有:
1、利用销售业务多计收益。主要手法一是企业一般在年终时开具空头发票虚构本年产品销售收入,次年用红字发票冲销,并称是销货退回业务。二是业销售退回、销售折扣与折让等不冲减销售收入、虚增利润的审计。三是利用虚假委托其他单位代销产品,编制虚假代 销清单,虚增本期收入。四是采取分期收款结算方式,提前确认收入。五是销售给关联方的 重要客户的产品价格有意高价结算粉饰经营业绩。
2、故意虚减费用多计利润。企业为了增加利润,常采用少提或不提折旧,或使已发生 的当期支出暂不入账,或少计不计当期应负担的利息支出,不提或少提各项资产减值准备等方法。
3、随意变动发出存货的计价方法来调高利润。企业为完成本期利润指标利用发出存货 的计价方法变动,故意调低存货成本,调高利润。
4、利用预提费用或待摊费用账户调高利润。当企业经济效益不好或发生严重亏损时,常常将应摊的费用少摊或不摊,把本应由当期负担的费用当作待摊费用处理,减少本期的成本费用,人为调高当期利润,或者采取应预提的费用不预提,虚增利润等。
5、利用结算账户调高利润。企业为了虚增销售和利润,虚构债权,或将应收账款长期不转账,实际是呆账死账,或少计不计坏账准备,虚列资产,同时使管理费用虚减,利润虚增。此外,企业还会利用其他应收账款账户预提收入,人为调高利润。
6、利用待处理财产损失长期挂账,虚增利润。企业经营不好的,会将因经营不善、上当受骗,或因固定资产报废清理等原因造成的财产损失长期挂账,不及时予以处理致使利润虚增。
7、利用会计政策、会计估计变更和会计差错更正调高利润。当企业发生会计政策、会计变更和会计差错更正时,其相应的会计处理将会对企业的资产、负债、所有者权益损益益均产生影响,用会计政策,调高利润的现象。
8、企业制度不健全违规担保,随意担保造成国有资产流失。部分国有企业未经慎重研究,为个体、集体及合伙企业等提供债务担保,借款到期后,因债务人不能及时归还,而由担保人代为清偿债务。
9、企业无形资产,防止土地、商标、专利权、专利等无形资产流失于账外。由于历史原因,90年代以前国有企业使用土地由国家无偿划拨,很多国有企业的土地尚未估价人账,上地未被列入固定资产,频频被蚕食侵占,招商引资不作价,流失严重。另外,有些企业商示、专利权、专利尚未估价人账,无形资产流失于账外。
10、截留收入或虚增成本套取现金设立“小金库”账外账,防止因挥霍和私分国有资“造成的国有资产流失。在审计中经常发现有些企业设立小金库,供企业领导和个别人吃喝玩乐,挥霍浪费的情况。
11、利用关联交易转移国有企业利润、虚构关联交易编造会计利润。主要手法有:通过关联交易,从关联企业如朋友、亲戚的公司中高价购进原材料、设备等,从关联企业中获得回扣款,却增加了企业成本,降低了企业利润;大办三产,进行关联交易,转移利润,使国有资产流向集体和个人。
12、利用捐赠造成国有资产流失。国有单位向非国有主体单位或个人非法捐赠现金或实物,如有的将国有资产赠与个体经营业户、集体及合伙企业等;有的将国有财产以悬殊的低价处理给个人,明卖实送;还有的通过非正常渠道,把国有资产转移到个人公司名下,造成国有资产流失。
13、对外借公款给亲戚朋友经商、炒股票和房地产逾期未归还造成国有资产流失。有些企业领导人或掌握财权的人将公款借给亲戚朋友(或亲戚朋友所开的公司)经商、炒股票和房地产,由于经商、炒股票和房地产失败,无力归还借款,甚至有人一走了之,造成国有资产流失。更为出奇的是被外商特别是假冒外商套取资金。
14、企业违规拆借导致国有资产流失。有些企业贪小利、吃息差导致国有资产流失。
15、固定资产投资失误造成国有资产流失。部分企业与施工单位内外勾结虚增工程量或高套价格造成国有资产流失。
16、利用会计凭证上造假。这是造假者最常用的手法。一是编造虚假经济业务,如假餐费发票、假销售收入发票,虚列劳务费,特别是临时工工资尤为普遍。二是夸大或缩小会计事项,采用多开发票、大头小尾等方式非法谋利。三是采取偷梁换柱的方式,在费用中列支公款行贿、私人购物等非法事项,这些虚假的原始凭证进入记账程序,使记账凭证失真。
17、在会计账簿和报表中造假。有的单位将销售收入、预算外收入、租金收入、返利或收回外单位欠款等不按规定存人开户银行,设置“账外账”,存人其经济实体或以个人名义存人储蓄所,乱支乱用,滥发奖金;有的单位直接捏造、篡改会计报表数据;更有一些企业编制多套会计报表。
18、在会计核算上造假。如将已支付应计人当期损益的费用有意隐蔽在银行的未达账当中或挂在“其他应收款”账上,将已竣工的基建项目发生的长期借款利息投人工程成本,或将当期费用转入“待摊费用”、“递延资产”等账户,以调节利润;如在税金核算上造假。有的企业将当年的收入挂在账上或采用压单方式转到下年度清算;有的企业为偷逃增值税,购买进项增值税专用发票人账;有的企业为偷逃营业税,变造发票内容等;如调节股权投资比率,视其盈利水平自行调节子公司股权持有比率,进而根据“需要”选择采用成本法核算或权益法核算,以达到调节母公司收益的目的。
三、揭露舞弊审计的20种主要方法
十六大报告从加强对权力制约和监督的高度对审计工作提出了新要求,国务院领导同志年初在审计署视察时也指出: “对重大违法违纪问题和经济案件要一查到底,决不退却。”为此,内部审计部门和人员应进一步加大对重大违法违纪问题的查处。面对新形势、新目标,以及复杂多变的审计环境,审计人员如果固守传统、墨守成规,将难以应对日益变化的形势。因此,必须与时俱进,转换观念、思路,创新审计方法。在做审计计划时,应当掌握被审计单位工作环境的重要方面;深人了解责任关系;考虑审计意见、结论或报告的形式、内容和用户;详细说明审计目标以及达到目标必须进行的测试;找出管理系统和管理控制的关键点、对其作初评、指出优缺点;确定被考虑事项的重要性;评价对其他审计可能依靠的程度;确定效果最佳和效率最高的审计方法;检查确定被审计单位是否对以前报告过的审计调查结果和建议采取了适当的行动;