解读国税发[2009]88号:企业资产损失税前扣除管理办法
财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)下发后,国家税务总局日前印发《企业资产损失税前扣除管理办法》(以下简称《管理办法》)(国税发[2009]88号),明确了企业资产损失税前扣除的执行细则。并规定自2008年1月1日起执行。自此关于资产损失的《中华人民共和国企业所得税法》及其配套法规制定完毕,企业对于资产损失的确认范围和具体申报程序和规定,有了确切的依据。
《管理办法》所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产,根据资产性质将资产损失分为以下三类:
1、货币性资产损失,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等资产损失;
2、非货币资产损失,包括存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产资产损失等;
3、债权性投资和股权(权益)性投资损失。
《管理办法》特别明确,企业发生的上述资产损失,应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除,不得提前或延后扣除。
因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的,经税务机关批准后,可追补确认在损失发生的年度税前扣除,并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。调整后计算的多缴税额,应按照有关规定予以退税,或者抵顶企业当期应纳税款,这样对于已经完成2008年度企业所得税汇算清缴的企业或者在汇算清缴期未来得及上报资产损失的企业来说可以吃下一颗定心丸。
《管理办法》对于资产损失税前扣除的审批、资产损失的确认证据、货币资产损失的认定、非货币性资产损失的认定、投资损失的认定、责任等方面对于财税[2009]57号进行了执行方面的具体补充。
一、资产损失税前扣除的审批
企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
按照《管理办法》的规定,由企业自行计算扣除的资产损失包括六项:一是企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失;二是企业各项存货发生的正常损耗;三是企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;四是企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;五是企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失;六是其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。
《管理办法》强调,上述规定以外的资产损失,属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。所以税务机关对企业申请税前扣除的资产损失的审批不改变企业的依法申报责任,企业采用伪造、变造有关资料证明等手段多列多报资产损失,或本办法规定需要审批而未审批直接税前扣除资产损失造成少缴税款的,税务机关会根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处理。
企业资产损失税前扣除不实行层层审批,企业可直接向有权审批税务机关申请。
税务机关审批权限主要有三项。一是企业因国务院决定事项所形成的资产损失,由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后,报省级税务机关负责审批;二是其他资产损失按属地审批的原则,由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素,适当划分审批权限;三是企业捆绑资产所发生的损失,由企业总机构所在地税务机关审批。由省级税务机关负责审批的,自受理之日起30个工作日内;由省级以下税务机关负责审批的,其审批时限由省级税务机关确定,但审批时限最长不得超过省级税务机关负责审批的时限。
二、资产损失确认证据
《管理办法》特别提示,企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失,应按照企业内部管理控制的要求,做好资产损失的确认工作,并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据,以备税务机关日常检查。
企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时,均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据,包括:具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。
1、具有法律效力的外部证据主要包括:(一)司法机关的判决或者裁定;(二)公安机关的立案结案证明、回复;(三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;(四)企业的破产清算公告或清偿文件;(五)行政机关的公文;(六)国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告;(七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;(八)经济仲裁机构的仲裁文书;(九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等;(十)符合法律条件的其他证据。
2、特定事项的企业内部证据主要包括:(一)有关会计核算资料和原始凭证;(二)资产盘点表;(三)相关经济行为的业务合同;(四)企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料(数额较大、影响较大的资产损失项目,应聘请行业内的专家参加鉴定和论证);(五)企业内部核批文件及有关情况说明;(六)对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;(七)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明。
三、资产损失认定方面需要注意的具体问题
1、企业资产损失应当以账务处理为基础,比如企业根据内部控制的要求和财务管理的程序已经管理当局作出责任认定和核准处理批示,资产损失已经转入“待处理资产损益”或“营业外支出”。
2、企业资产损失认定必须具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据,证据的范围和内容应当具有充分性和相关性。
3、注意企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额的账务转出处理。
4、企业的股权(权益)投资当有确凿证据表明已形成资产损失时,应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后,再确认发生的资产损失。
可收回金额一律暂定为账面余额的5%.
5、企业为其他独立纳税人提供的与本企业应纳税收入无关的贷款担保等,因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等,不得申报扣除。
6、下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失:
(一)债务人或者担保人有经济偿还能力,不论何种原因,未按期偿还的企业债权;
(二)违反法律、法规的规定,以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权;
(三)行政干预逃废或者悬空的企业债权;
(四)企业未向债务人和担保人追偿的债权;
(五)企业发生非经营活动的债权;
(六)国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失;
(七)其他不应当核销的企业债权和股权。
《管理办法》最后强调指出,税务机关对企业自行申报扣除和经审批扣除的资产损失进行纳税检查时,根据实质重于形式原则对有关证据的真实性、合法性和合理性进行审查,对有确凿证据证明由于不真实、不合法或不合理的证据或估计而造成的税前扣除,应依法进行纳税调整,并区分情况分清责任,按规定对纳税人和有关责任人依法进行处罚。