论市场经济下的依法理财
近几年来,我国会计改革工作,特别是会计准则、会计制度的制定工作成效显著。1997 年,财政部发布了第一项具体会计准则-《企业会计准则-关联方关系及其交易的披露》;到2003年6月底,财政部共发布了关联方关系及其交易的披露、现金流量表、资产负债表日后事项、建造合同、投资、收入、债务重组、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易、或有事项、无形资产、借款费用、租赁、中期财务报告、固定资产和存货等16项具体会计准则。其中,2001年财政部对现金流量表、债务重组、投资、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、非货币性交易等5项准则进行了修订;2003年4月又对资产负债表日后事项准则作了修订。在会计制度建设方面,1998年、2001年,财政部先后发布了《股份有限公司会计制度》和《企业会计制度》;为了促进外商投资企业和国有企业执行《企业会计制度》,财政部先后于2001年、2002年印发了财会 [2001]62号《外商投资企业执行<企业会计制度>有关问题规定》、财会[2002]5号《外商投资企业执行<企业会计制度 >有关问题解答》、财企[2002]310号《关于国有企业执行<企业会计制度>有关财务政策问题的通知》;根据会计实务界反映的情况,针对执行中存在的问题,财政部印发了财会[2002]18号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答》(以下简称“《问题解答(一)》”)、财会[2003]10号《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答(二)》(以下简称“《问题解答(二)》”)。上述规定,对企业经济业务的会计处理提出了具体要求,明确了标准,规范了核算,提高了会计信息质量。然而,现行会计准则和制度的制定在一段时间内是相对稳定的,而实践中的经济业务却是变化发展的,因此准则和制度始终滞后于实践中的经济业务;会计准则和制度的内容是有限的,而实践中的经济业务是无限的,因此准则和制度始终不能穷尽所有经济业务的规范;准则和制度是抽象的、概括的,而经济业务是具体的、分散的,因此准则和制度始终不能完全一一对应于经济业务;这三方面的矛盾,都要求准则和制度本身做相应的发展、补充和完善。以下分四个方面论述当前会计准则和制度尚无明确规定或有关法规、准则、制度规定不一致的若干会计实务问题,并根据现行会计制度、会计准则规定的基本精神,参照国际会计准则及惯例,提出相应的处理意见。
一、关于资产、权益的核算
(一)已霉烂变质存货的跌价准备的计提问题
企业会计期末,如发现存货已经霉烂变质、或者已经过期且无转让价值、或者生产中已不再需要、并且已无使用价值和转让价值等情形时,对该等存货在期末时是相应计提存货跌价准备还是直接报经企业董事会等类似机构批准将存货帐面价值全部转入当期损益?我们认为,当企业出现上述情况时,如果该等存货先期未发生跌价情形、没有计提存货跌价准备,那么应将存货帐面价值全部转入当期损益,借记“管理费用”,贷记“库存商品”等科目;如果该等存货先期曾经计提过一些存货跌价准备,那么应将存货帐面价值和原先计提的存货跌价准备全部转销,借记“管理费用”,借记“存货跌价准备”科目,贷记“库存商品”等科目。对新增存货跌价损失部分,不需通过计提存货跌价准备再予以转销,这是简化会计核算的需要。
(二)应收账款保理业务的会计处理
企业将其持有的应收账款出售给银行或其他金融机构,出售以后由银行等金融机构负责向企业的债务人收款,这类业务称为应收帐款的保理业务(应收帐款出售业务)。此类经济业务的会计处理,应当视其保理业务合同是否附追索权分别对待。
1.不附追索权的应收债权出售的会计处理
企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构,根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的,即在所售应收债权到期无法收回时,银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿,所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下,其会计分录为:
借:银行存款(按实际收到的款项)
其他应收款(按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让的金额)
坏账准备(按售出应收债权已提取的坏账准备金额)
财务费用(按照应支付的相关手续费的金额)
营业外支出-应收债权融资损失(差额)
贷:应收账款(按售出应收债权的账面余额)
(营业外收入-应收债权融资收益(差额))
值得探讨的是,对应收债权融资收益或损失,是单独计入营业外收支还是与手续费一道合并计入财务费用更为合理和简化?我们认为,对应收债权融资收益或损失,可以采取简化的会计处理,计入财务费用。
2.附追索权的应收债权出售的会计处理
企业在出售应收债权的过程中如附有追索权,即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时,银行有权力向出售应收债权的企业追偿,或按照协议约定,企业有义务按照约定金额向银行等金融机构回购部分应收债权,应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下,应按财政部有关以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行。在这种情况下,应作如下会计分录:借记“银行存款”科目,借记“财务费用”(手续费),贷记“短期借款”科目。原记录的有关应收帐款、坏账准备等科目在款项尚未收到时不做变动,以全面反映企业应收帐款保理业务的真实情况。
(三)未使用、不需用固定资产的折旧核算及其调整方法
2001年1月1日施行的《企业会计制度》规定,除了下列固定资产不计提折旧外,其他固定资产都应当计提折旧:
(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产;
(2)以经营租赁方式租入的固定资产;
(3)已经提足折旧继续使用的固定资产;
(4)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
2002年1月1 日施行的《企业会计准则-固定资产》对固定资产不计提折旧的范围缩小到两种情况:
(1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;
(2)按规定单独估价作为固定资产入账的土地。很明显,《企业会计准则-固定资产》扩大了固定资产计提折旧的范围,将以前不计提折旧的“房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产” 也纳入计提折旧的范围。《企业会计准则-固定资产》对《企业会计制度》规定的这一修改调整,更为稳健,有利于促使企业充分利用固定资产,减少和避免闲置的固定资产,夯实企业资产,提高资产的使用效益。
需要注意的问题是,企业因执行《企业会计准则-固定资产》规定,而对房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定资产由原来不计提折旧改为计提折旧,从严格意义上说,此项会计政策变更应当采用追溯调整法,调整期初留存收益和其他相关项目。在实务工作中,鉴于固定资产当时已经计提减值准备,采取追溯调整,只调整损益项目(成本费用项目和营业外支出项目),但并不影响前期净损益和期初留存收益项目,这是一种简单的会计处理方法。如果此项会计政策变更的影响数较小,或者会计政策变更的影响数不能合理确定的,按照重要性原则和简化核算的要求,也可以采用未来适用法。由于《企业会计准则-固定资产》是从2002年1月1日起施行的,因此,企业在编制2002年度会计报表时尤应注意此项规定的要求,落实到位,并在会计报表附注会计政策和会计估计变更说明中予以如实披露。
(四)对外投资作价差额的会计处理
财政部《问题解答(二)》中指出,企业以非现金资产对外投资,应按非货币性交易的原则确定长期股权投资的初始投资成本。采用权益法核算时,长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,作为股权投资差额,分别情况进行会计处理:初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资-××单位(股权投资差额)”科目,贷记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目,并按规定的期限摊销计入损益;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资-××单位(投资成本)”科目,贷记“资本公积-股权投资准备”科目。企业以现金对外投资,采用权益法核算时,长期股权投资的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,也比照上述原则处理。
《问题解答(二)》还明确,在此规定发布之前,企业对外投资已按原规定进行会计处理的,不再做追溯调整,对其余额应继续采用原有的会计政策,直至摊销完毕为止;在此规定发布之后,企业新发生的对外投资,按上述规定进行会计处理。
这里我们不难发现,上述规定已经对《企业会计制度》作了修改。《外商投资企业会计制度》规定,对外投资作价差额计作“递延投资损失”科目,在投资期内或不少于10年的期限平均摊销,转为“营业外支出-投资作价损失”或“营业外收入-投资作价收入”科目。《股份有限公司会计制度》规定,对外投资作价差额计作“资本公积-投资作价差额”科目。《企业会计制度》规定,对外投资作价差额不论借差还是贷差,均作为“长期股权投资-股权投资准备”列账,并在一定时间内摊销或转销为投资损失或投资收益。而新规定则采取了分别处理原则,即贷差作为资本公积,参照了原《股份有限公司会计制度》的规定,借差作为股权投资差额转为投资损失,保留了《企业会计制度》的规定。这是一项极为稳健的会计处理方法。
需要强调注意的是,外商投资企业在2002年以前以实物资产对外投资的,按原《外商投资企业会计制度》规定,对实物资产投资作价与其账面价值的差额,应记入“递延投资损失”科目,并按规定的期限摊销。外商投资企业自2002年1月1日开始执行《企业会计制度》后,对“递延投资损失”科目的余额,应按财政部财会[2001]62号文的规定,转入“长期待摊费用”或“递延收益”科目后,按原定期限继续摊销或转销计入投资损益。对长期投资科目的账面余额,自执行《企业会计制度》之日起应按《企业会计制度》的规定办理。
(五)长期投资出售回购的会计处理
在实务工作中,有的企业出于某些政治或经济方面的某种需要,采取会计手段,操纵经营业绩,粉饰会计报表,对原本已经亏损的控股子公司,期末时不采取权益法进行会计核算将本期投资损失计入当期会计报表之中,而是在年度中间“巧妙”地采用出售方法将亏损的长期投资按照投资帐面成本出售给其关联方,俟后又从对方按原出售价格买回。(或者将之出售给另外一家控股子公司持有)。这个一出一进,将原本在当期会计报表中反映的投资损失游离在当期会计报表之外,调高了帐面长期投资成本价值,虚置了一块股权投资差额。对这种非常规的投资出售回购业务,我们认为,应当根据实质重于形式的原则,不予确认,提请企业要按照权益法将当期的投资损失计入当期会计报表之中;或者要求对这种非常规业务所形成的长期股权投资差额全额计提投资减值准备。
(六)股权投资差额摊销处理中的几个特殊问题
1.子公司改制为分公司,其原先股权投资差额的处理。
母公司下属一家子公司改制为分公司,在母公司的帐面上该项投资项目中有股权投资差额列账,原列账的股权投资差额如何处理?或者母公司逐步收购某一公司,直至最后吸收合并成分公司,原股权投资差额如何处理?在实务工作中有两种观点:第一,分别情况,分别处理。原股权投资差额金额较大的,可作为“无形资产-其他”科目列示,并在一定期限内摊销;金额不大的,可一次性计入当期损益。第二,计入投资损益。其理由:既然已经改制为分公司,长期股权投资转为拨付所属资金科目,那么原列账的长期股权投资差额也就应当全额转为投资损益反映。
2.在权益法下,被投资单位当期净利润出现巨额红字时,未摊完的股权投资差额的处理。
对于该种情况下的会计处理,以下两种做法可资借鉴:
(1)对尚未摊销完的借方股权投资差额,实行缩短摊销年限,加速摊销,以稳健反映子公司的投资收益情况;
(2)对尚未摊销完的借方股权投资差额,按企业原定的会计政策继续摊销,对该子公司长期股权投资计提相应的长期投资减值准备。
3.逐次增资形成的股权投资差额的摊销。
根据2003年度注册会计师全国统一考试教材指定辅导教材《会计》的有关规定:长期股权投资从成本法改为权益法时,因追加投资新产生的股权投资差额,按会计制度规定的年限摊销。即,股权投资差额应按次分别计算,分别摊销。此规定不同于已往考试教材中的在剩余年限内摊销的做法。不过分别计算,分别摊销的方法虽然符合实际,但核算工作过于复杂。
4.由于被投资企业缩短经营期限,使得企业经营期限短于股权投资差额摊销期限时,是否可以缩短股权投资差额摊销期限?
在这种情况下,应当缩短原有股权投资差额摊销期限,以摊销期限与剩余摊销期限孰短为原则,并在会计报表附注中作适当披露。
(七)收到无形资产投资作价问题
《企业会计制度》第44条规定:“投资者投入的无形资产,按投资各方确认的价值作为实际成本。但是,为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应按该无形资产在投资方的帐面价值作为实际成本。”这一条后半部分的规定,在实际工作中很难执行。因为一般说来,某项无形资产的原来帐面价值与投资各方确认的价值往往是不一致的。在这种情况下,投资者以无形资产对新设的公司投资或者投资者以无形资产对原有公司的增资,假如该公司是为上市而设立或增资,那么,根据现行会计制度的上述规定,企业应当以投资者原有帐面的此项无形资产帐面价值入帐,就会产生如下四个问题:一是实收资本和投资资产作价之间就会产生差额;二是投资者如果是个人,本身没有账,哪来帐面价值?投资者如果是境外投资者,获取投资者的原有帐面价值有诸多不便;三是无法进行验资,实收资本与注册资本有可能永远存在这一差额;四是也与其他法律法规的规定相矛盾,例如,《公司法》第80条规定:“发起人可以用货币出资,也可以用实物、工业产权、非专利技术、土地使用权作价出资。对出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权,必须进行评估作价,核实资产,并折合为股份。发起人以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过股份有限公司注册资本的20%。”国家科委、国家工商局国科发政字[1997]326号《关于以高新技术成果出资入股若干问题的规定》中指出:“以高新技术成果出资入股,作价总金额可以超过公司注册资本的20%,但不得超过35%。”这里讲的是作价总额,而不是投资人原账面价值。
不过,2001年之后我国股票发行方式发生了重大变化,即从原来的额度制转变为核准制。在核准制下,股份有限公司设立运行满三年符合条件可以申报,经核准,可以发行股票。但是否能够发行股票,存在较大的不确定性。因此,对于人们而言,设立股份有限公司时谁也说不清这就是为公司首次发行股票而设立,所以对《企业会计制度》的上述规定可以巧妙地予以回避,被投资企业(股份有限公司)按财务会计的一般规定处理,即以投资各方确认的价值作为入账价值。
(八)开办期归集的截至日期
明确企业开办费归集的截至日期,对于正确划分资本支出和收益支出、正确反映筹建期和经营期的财务状况和经营成果有着十分重要的意义。一般而言,人员工资、办公费、培训费、差旅费等管理性费用和财务费用,如发生在筹建期的,则应该计入“长期待摊费用