九大土地增值税税收筹划常见方法
六、选择有利的增值额核算方式
一个开发项目即建有普通住宅、又建有商业用房,从房地产开发成本核算上讲,通常是以单栋楼为核算对象或者以一个建筑商所承揽的建筑工程为核算对象。如何计算土地增值税,在税收实践中有不同的理解。由于计算扣除项目的复杂性,计算方法有先按基本核算项目计算再按收入或面积分摊扣除项目的方法,还有先按面积分摊扣除项目再按规定计算的方法,而且不同的计算方法会产生迥然不同数额的结果。
计算方法一:住宅和商业用房分别计算土地增值税
计算方法二:住宅和商业用房合并计算土地增值税
《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)中规定:对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条(一)项的免税规定(即纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超出扣除项目金额20%的,免征增值税)。
该文件要求分别核算增值额,但怎样核算并未做出具体要求。如果对房地产开发企业所开发的连体楼会计上必须分不同用途归集成本费用的话是不可能的(收入的核算可准确每一业主),或者归集的过程本身就是分摊成本费用的过程,难以准确把握。现实工作中没有一个开发企业的会计人员在帐务处理上是分层核算成本费用的。计算方法一是分别核算,确切的讲是分摊核算,符合财税字[1995]048号文件的精神。而计算方法二是以核算对象整栋楼为单位进行的核算。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定:土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。这一规定与计算方法二计算土地增值税的方法相吻合,从法律位阶来讲,税收法规要高于税收规章和规范性文件,因此计算方法二是可取的。需要注意的是,如果纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,按方法二计算出的增值率未超过20%的,应对其非普通住宅的部分按税法的规定分摊成本费用计算相应的土地增值税。
《国家税务总局关于加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作的通知》中第一条规定:“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算,其核算项目或核算对象是指房地产主管部门审批的开发项目。土地增值税原则上按纳税人开发的不同类型房地产分别清算。”这里所讲的“清算”就是先按核算对象即方法二计算出增值率判定土地增值税税率,确定征免对象,然后在不同类型房地产之间分摊相关的成本费用,分别清算应缴纳的。
七、充分运用加计扣除政策
《土地增值税实施细则》规定,对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和,加计20%的扣除。
土地增值税扣除项目中开发间接费用的归集是企业筹划时值得关注的一个点。开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等,实施细则规定开发间接费用属于开发土地和新建房及配套设施费,应全额计入扣除项目金额中,在计算土地增值税时有效地扣除,同时政策还规定这部分费用房地产企业可以享受20%的加计扣除。这些内容由于界线不是很明确,会计账务处理时容易把这项费用的一部分计入管理费用或销售费用。土地增值税实施细则规定管理费用及销售费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的5%以内计算扣除(或财务费用、销售费用、管理费用在土地使用权所支付的金额和开发土地、新建房及配套设施之和的10%以内计算扣除)。如果管理费用及销售费用总和超过了此限额,吴入管理费用和销售费用的开发间接费用在计算土地增值税时就不能全额扣除,多交土地增值税。这些费用如果正确归集到开发间接费用中,不仅可以全额扣除,还能享受20%加计扣除。所以企业对开发间接费用归集时要谨慎,用足用好税收政策。
八、巧用特殊扣除项目规定
《土地增值税暂行条例实施细则》规定,“财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。
在实际操作中,以上两种方法计算的"房地产开发费用"必然存在差异。因为第一种方法中允许"据实扣除"的利息和第二种方法中"合计数"的5%(即因包括利息费用而增加的部分)不一定相等。如果企业进行纳税筹划,就要比较这两者的高低,选择其中扣除利息较高者对应的方法,作为企业的最后选择。如果允许"据实扣除"的利息费用较高,应选用第一种方法,单独计算利息支出;否则,应选用后一种方法,按"合计数"的10%扣除全部费用。
企业判断是否提供金融机构证明,关键在于所发生的能够扣除的利息支出占税法规定的开发成本的比例,如果超过5%,则提供证明比较有利,如果没有超过5%,则不提供证明比较有利。据此,若企业主要依靠负债筹资,利息费用占的比例较大,应提供金融机构贷款证明,将利息费计入房地产开发费用。反之,若主要依靠权益资本筹资,则可利用另外一种方法。
九、选择有利的地价成本分配方法
国税发[2009]31号第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配:土地成本,一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。 土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。
例:××商都开发用地面积136,500平方米(一期88,600平方米,二期47,900平方米),地价费用12,549万元,一期摊销地价金额:9,914万元,二期地价费用分配计算方法可作以下选择: