销售商品收入确认的税务规则
情况3:转移商品所有权凭证或交付实物后,商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。此时不能确认销售收入。此种情况主要包括:一是企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求而被退货,又未根据正常的保证条款予以弥补。二是企业销售商品的收入是否能够取得,取决于购买方是否已将商品销售出去,如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。三是企业尚未完成售出商品的安装或检验工作,且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。如销售电梯。电梯安装调试通常是电梯销售合同的重要组成部分,在安装或检验过程中可能会发生一些不确定因素,影响销售收入的实现,因此,实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移,不能确认收入。四是销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款,且企业又不能确定退货的可能性。
条件2. 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制
该条件下商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方,应在发出商品时确认收入。如淮安公司属于房地产开发商,将住宅小区销售给客户后,接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。淮安公司接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业,是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。淮安公司虽然仍对住宅小区进行管理,但这种管理与住宅小区的所有权无关,因为住宅小区的所有权属于客户。
条件3. 收入的金额能可靠地计量
该条件是指收入的金额能合理地估计。如果收入的金额不能合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时,商品销售价格通常已经确定。但由于销售商品过程中某些不确定因素的影响,也可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下,新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。
条件4. 已发生或将发生的销售方的成本能可靠地核算
通常情况下,销售商品相关的已发生或将发生的成本能合理估计,如库存商品的成本、商品运输费用等。但当销售商品相关的已发生或将发生的成本不能合理估计时,企业不应确认收入,已收到的价款应确认为负债。如淮安公司与淮阴公司签订协议,约定淮安公司生产并向淮阴公司销售一台大型设备。限于自身生产能力不足,淮安公司委托丙公司生产该大型设备的一个主要部件,双方签订协议约定,丙公司生产该主要部件发生的成本经淮安公司认定后,其金额的108%即为淮安公司应支付给丙公司的款项。假定淮安公司本身负责的部件生产任务和丙公司负责的部件生产任务均已完成,并由淮安公司组装后运抵淮阴公司,淮阴公司验收合格后及时付货。但丙公司尚未将由其负责的部件相关的成本资料交付淮安公司认定。本例中,虽然淮安公司已交付设备并收到货款。但该设备相关成本因丙公司资料未送达而不能可靠计量,也不能合理估计。因此,淮安公司收到货款时不应确认为收入。但如果淮安公司基于以往经验能合理估计出该大型设备的成本,仍应认为满足本确认条件。
值得强调的是,销售商品收入确认的税务规则与会计准则最大的区别就在于,875号文不认可会计收入确认的必备条件“相关的经济利益很可能流入企业”,这在很大程度上与税法不认可稳健原则有关。按照会计准则,相关的经济利益很可能流入企业,是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性,即销售商品价款收回的可能性超过50%。企业在确定销售商品价款收回的可能性时,应结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差,或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损,资金周转十分困难,或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等,就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况,不应确认收入。但如果税法认可这项带有浓厚职业判断色彩且主观性极强的标准,必然导致国家税收收入失去保障。