注册会计师审计:第四章注册会计师执业准则
第四章注册会计师执业准则
&本章重点&
鉴证业务准则中的鉴证业务要素、基于责任方认定的业务和直接报告业务、鉴证业务目标、业务承接的条件与变更处理、鉴证业务涉及的三方关系、鉴证对象、标准、鉴证报告等内容;
质量控制准则中的质量控制要素、领导责任、保持独立性的控制政策与违反独立性的处理原则、接受与保持客户关系的条件及评价客户的诚信事项、业务执行要素中的咨询和意见分歧解决的原则及项目质量控制复核、业务工作底稿的管理政策、监控制度的要点。
&&本章难点&
对鉴证业务基本准则中的新概念、新业务的理解,特别是对如何区分鉴证业务中的基于认定的业务和直接报告业务、合理保证和有限保证鉴证业务的目标等;对事务所质量控制准则的实际应用,如项目质量控制复核等政策和程序。
&本章重点内容总结&
§2 中国注册会计师鉴证业务基本准则
一、鉴证业务的定义、要素和目标
(一)鉴证业务的定义
1.鉴证业务是指CPA对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。
2.鉴证对象信息的定义
鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度(标准)对其财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(包括披露,下同)而形成的财务报表(鉴证对象信息)。
鉴证对象信息应当恰当反映既定标准运用于鉴证对象的情况。如果没有按照既定标准恰当反映鉴证对象的情况,鉴证对象信息可能存在错报,而且可能存在重大错报。
3.鉴证业务与相关服务业务的区别
注册会计师提供的专业服务包括鉴证业务和相关服务,两者的区别主要体现在以下几个方面:
(1)业务涉及的关系人不同。相关服务通常只涉及两方关系人,即客户和提供相关服务的注册会计师;而鉴证业务通常涉及三方关系人,即责任方、预期使用者及提供鉴证业务的注册会计师。
(2)业务关注的焦点不同。相关服务关注的焦点主要是信息的生成、编制或对如何利用信息作出决策提供建议;而鉴证业务关注的焦点是适当保证和提高鉴证对象信息的质量,通常不涉及信息的利用。
(3)工作结果不同。相关服务的工作结果不对信息提供可信性保证;而鉴证业务的工作结果是注册会计师以书面形式提出结论,该结论能对鉴证对象信息提供某种程度的可信性保证。
(4)独立性要求不同。相关服务通常不对提供服务的注册会计师提出独立性要求;而鉴证业务要求注册会计师必须独立于鉴证业务中的其他两方。
(二)鉴证业务要素
(1)三方关系:三方关系人分别是CPA、责任方和预期使用者。CPA对由责任方负责的
鉴证对象或鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度
(2)鉴证对象:鉴证对象具有多种不同的表现形式,可能是财务或非财务的信息,包括
业绩或状况、系统与过程、物理特征、行为等,不同的鉴证对象具有不同的特征
(3)标准: 标准是指用来评价或计量鉴证对象的基准,当涉及列报时,还包括列报的基准
(4)证据:获取充分、适当的证据是CPA提出鉴证结论的基础
(5)鉴证报告:CPA应当针对鉴证对象信息(或鉴证对象)在所有重大方面是否符合适当的标准,以书面报告的形式发表能够提供一定保证程度的结论
(三)基于责任方认定的业务和直接报告业务
鉴证业务按鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者所获取,可以分为两类:一类是基于责任方认定的业务,另一类是直接报告业务。
(四)鉴证业务的目标
鉴证业务按其提供保证程度的差异可以分为两类:一类是合理保证的鉴证业务,另一类是有限保证的鉴证业务。合理保证鉴证业务的保证程度要高于有限保证鉴证业务的保证程度。
1.合理保证的鉴证业务的目标
它是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。如在财务报表审计中,要求CPA将审计风险降至可接受的低水平,对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证),在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。
2.有限保证的鉴证业务的目标
它是CPA将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平,以此作为以消极方式提出结论的基础。如在财务报表审阅中,要求CPA将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平),对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证),在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。
二、业务承接
(一)承接鉴证业务的条件
1.初步了解业务环境
在接受委托前,CPA应当初步了解业务环境。业务环境包括业务约定事项、鉴证对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征,以及可能对鉴证业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。
2.考虑职业道德规范
在初步了解业务环境后,CPA应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求。例如,CPA是否独立于鉴证业务的委托人和责任方,CPA是否具备与所承接的鉴证业务相匹配的专业胜任能力等。
3.判断业务特征
除职业道德规范的要求外,CPA要将一项业务作为鉴证业务予以承接,拟承接的业务还必须具备下列所有特征(同时具备):
(1)鉴证对象适当。
(2)使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准。
(3)CPA能够获取充分、适当的证据以支持其结论。
(4)CPA的结论以书面报告形式表述,且表述形式与所提供的保证程度相适应。
(5)该业务具有合理的目的。如果鉴证业务的工作范围受到重大限制,或者委托人试图将CPA的名字和鉴证对象不适当地联系在一起,则该项业务可能不具有合理的目的。
如果拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征,不能将其作为鉴证业务予以承接时,CPA可以提请委托人将其作为非鉴证业务(如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务服务等相关服务业务),以满足预期使用者的需要。
(二)标准不适当时的处理方式 .
如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当,CPA一般应当拒绝承接该项业务。但这并不是绝对的,在以下两种情况下,CPA可以考虑将其作为一项新的鉴证业务予以承接:
(1)委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准,CPA可以针对该方面执行鉴证业务,但应当在鉴证报告中说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。例如,鉴证对象是企业运营情况(包括企业的内部控制),缺乏相关的标准,但可以确信的是,评价企业内部控制情况可以以权威的内部控制规范作为标准。
(2)能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。例如,鉴证对象是报社的运营情况,缺乏相关的标准,在这种情况下,CPA可以选择报纸发行量、刊登广告量等行业协会发布的有关报社效率或效果的关键指标作为标准。
(三)已承接鉴证业务的变更
对于已承接的鉴证业务,如果没有合理理由,CPA不应将该项业务变更为非鉴证业务,或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。
实务中,CPA一般是应委托人的要求来变更业务类型的。委托人要求变更业务类型主要有以下三方面
的原因:
(1)业务环境变化影响到预期使用者的需求;
(2)预期使用者对该项业务的性质存在误解;
(3)业务范围存在限制。
上述第(1)点和第(2)点原因通常被认为是变更业务的合理理由。但如果有迹象表明该变更要求与错误的、不完整的或者不能令人满意的信息有关,CPA不应当认为该变更是合理的。
如果没有合理的理由,CPA不应当同意变更业务。如果不同意变更业务,委托人又不同意继续执行原鉴证业务,CPA应当考虑解除业务约定,并考虑是否有义务向有关方面(例如委托单位董事会或股东会)说明解除业务约定的理由。
如果有合理的理由,同意变更业务,CPA不应忽视变更前获取的证据。