新增值税及营业税法的混合销售和兼营行为的税务处理技巧及税收筹划
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定,混合销售行为属于应当征收增值税的,其销售额应是货物销售额与劳务提供额的的合计,该提供劳务的销售额应视同含税销售额处理,且该混合销售行为涉及的劳务所用购进货物的进项税额,凡符合规定的,在计算该混合销售行为增值税时,准予从销项税额中抵扣。
(三) 兼营行为
兼营行为是指纳税人既经营货物销售,又提供营业税应税劳务,且但是销售货物或应税劳务不同时发生在同一购买者身上,且从事的劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务并无直接的联系和从属关系。对于纳税人的兼营行为,应分别核算应税劳务的营业额和应纳增值税的销售额,即应当将不同税种范围的经营项目分别核算、分别申报纳税。
(四) 混合销售与兼营的异同点
混合销售与兼营,两者有相同的方面,又有明显的区别。相同点是:两种行为的经营范围都有销售货物和提供劳务这两类经营项目。区别是:混合销售强调的是在同一销售行为中存在两类经营项目的混合,销售货款及劳务价款是同时从一个购买方取得的;兼营强调的是在同一纳税人的经营活动中存在着两类经营项目,但是这两类经营项目不是在同一销售行为中发生,即销售货物和应税劳务不是同时发生在同一购买者身上。
四、混合销售与兼营的税务处理技巧及其例解
(一)税务处理技巧
从税务处理上来说,混合销售的纳税原则是按“经营主业”划分(经营主业的认定为年营业额或货物销售额超过50%),只征收一种税,经营主业如纳增值税则混合销售则纳增值税,经营主业如纳营业税则混合销售则纳营业税。而兼营的纳税原则为:分别核算、分别征税,即对销售货物或应税劳务的销售额,征收增值税;对提供非增值税的服务业务征收营业税。
(二)混合销售与兼营的税务处理例解
[例题分析1] 上海某塑钢门窗销售商店甲为一般纳税人,2008年11月,甲销售产品给乙的同时又为客户提供安装服务,收取价款为20000元,另外又收取2340元的安装费。
塑钢门销售商店经营主业是销售货物,提供安装服务与塑钢门窗有密切联系,销售和安装的费用都是向同一的购买者乙收取的,因此,这是属于混合销售行为,销售和安装收入一并纳增值税。甲企业的会计处理为:
借:银行存款 25740
贷:主营业务收入 20000
其他业务收入 2000
应交税费——应交增值税 3740
如果安装业务耗用的购进商品或加工修理修配劳务带进的进项税额,符合规定条件的可以在销项税额中抵扣。
[例题分析 2]北京市好来客餐饮有限公司公司2008年10月餐饮收入为500万元,其中包括销售自制的啤酒所取得的收入180万。
由于餐饮公司的餐饮主业是营业税劳务,销售啤酒的收入不到总收入的50%以上,销售啤酒和提供餐饮的收容都是向同一的就餐旅客收取的,因此这是属于混合销售行为,此混合销售行为应纳营业税。其会计处理为:
借:库存现金 5000000
贷:主营业务收入 5000000
计提营业税时:
借:营业税金及附加 250000
贷:应交税费——应交营业税 250000
[例题分析3] 南昌市某百货商场为增值税一般纳税人,2009年5月发生如下的业务:销售商品取得零售收入585万元,分别核算的饮食服务部取得营业收入200万元。
由于销售商品和饮食服务部提供服务取得收入是百货商场的两类业务,即销售业务和应税劳务,分别向不同的购买者收取的钱,是属于兼营行为。对于销售业务其会计处理为:
借:库存现金 5850000
贷:主营业务收入 5000000
应交税费——应交增值税 850000
对于饮食服务部收入,其会计处理为:
借:库存现金 2000000
贷:其他业务收入 2000000
计提营业税为:
借:其他业务成本 100000
贷:应交税费——应交营业税 100000
五、混合销售与兼营的税收筹划技巧技巧
(一)变混合销售为兼营行为,分别核算、分别纳税
生产大型设备的企业,在销售大型设备的同时负责设备的安装,形成混合销售业务。例如生产流水线设备的企业,要负责流水线的设计安装调试,往往流水线设计安装费用占销售收入的比例很大。再如生产井架的企业要负责井架的安装工程,安装工程量很大,工期很长,费用很大。如果生产企业与客户签订购销合同,在销售流水线的同时提供安装服务,则上述业务属于典型的混合销售业务。安装费收入要并入销售收入计征增值税,显然使企业加重税收负担。如何使安装工程从销售业务中独立出来,是税务筹划的关键所在。纳税人应当最大限度地利用现有的税收政策,维护自己的合法权益。
《增值税暂行条例实施细则》规定,纳税人销售自产货物的同时提供建筑业劳务的,同时符合以下条件的对销售自产货物征收增值税,提供建筑业劳务收入征收营业税:(1)具备建设行政部门批准的建筑业施工安装资质;(2)签订的合同中单独注明建筑业劳务价款。
按此规定,设备生产安装企业只要具备安装资质,并在合同中单列安装工程价款,便可以使混合销售业务变为兼营业务,并且在会计核算时分别进行核算,则分别征收增值税和营业税。
(二)改变销售关系,将收取运费改为代垫运费
由于企业的销售活动除了销售商品取得销售收入外,往往还会收取一些价外费用。例如用自己的运输工具运送商品收取运费、装卸费、仓储费等。按税法规定,这些价外费用应并入销售额、计征增值税,从而会增加企业的纳税负担。税务筹划中可以将上述价外费用从销售额中分离出来,采取代垫运费的方式,从而降低自己的纳税负担。
(三)设立独立核算的专业服务公司,改变混合销售业务的性质
生产企业拥有的自有车辆,可以根据自有车辆的多少及运输业务的大小,从整体收益角度论证,确定是否可以通过单独设立独立核算的运输公司节税。