俄罗斯税制的历史演变
俄罗斯税制的历史演变
(一)苏联1930年的税制改革
苏联十月革命胜利后,国家掌握了国民经济的主要命脉。当时是多种经济成份同时并存,私人资本主义和小商品经济在国民经济中仍占相当大的比例,社会主义经济成份则比较薄弱。这些特点决定了当时纳税的多样性和课税的多次性。这种税收制度过于复杂,存在着多项课征和手续繁杂等缺点,给财政工作带来很大困难,税收欠缴数量也不断增加。1930年以来,随着社会主义工业化和农业化集体化运动的开展,社会主义经济成份的不断壮大和巩固,私有制成份大量减少,原来所实行的税收制度已不能适应新形势的需要。因此,当时决定对以前那种各类繁多和多次性的课税制度进行重大改革。这次税制改革的核心是着重解决国营和组织预算缴款制度的问题。
税制改革的主要内容是:把改革前国营、合作社以及私营企业和组织向国家预算交纳的86种税收和非税缴款基本上归为两种:周转税和利润提成。周转税包括了消费税、营业税、印花税、交通收入税捐、地方税捐、以及伐木费、矿藏采掘费等。同时规定一种商品不论从生产地到销售地经过多少次周转,都只在一个环节征一种税。税率是实行部门统一税率,凡属于同一个部门的工业联合组织,其产品均按该部门的统一平均税率课税。实行的办法是纳税人将其产品按照特种结算价格支付给其上级主管部门-—工业联合局,再由该局按财政部门规定的平均税率统一上缴。1930年,苏联对从事消费资料生产的工业联合组织规定了较高的税率,如中央国家酒精专卖局税率为87.3%,全苏烟草工业联合公司税率为71.5%,全苏火柴工业联合公司税率为55.1%,全苏制糖工业联合公司税率为51%,而对从事生产资料生产的工业联合组织规定了较低的税率。
到1931年,苏联又对周转税进行了调整:取消了工业联合局,把产品销售权交给了企业,周转税便直接改为由企业交纳。将统一的部门周转税改为按商品类别规定税率,以克服由于采用部门统一周转税率而造成的不平等现象。变按计划周转额为按实际周转额计算和缴纳周转税。同时周转税的结算制度由银行自动集中结算改为非自动集中结算,明确规定由地方财政部门负责监督周转税的缴纳。经过这两年的税制改革和调整,形成了以周转税和利润提成为主要特点的预算缴纳制度,这一制度一直延续到1990年苏联解体前,期间只对方法、交税日期、审批权限等做过调整,税率也在不断增加。
(二) 苏联时期实行的其他税种及其变化
1、 集体农庄和消费合作社所得税
该税从1966年开始实行,该税的纳税人是集体农庄、独立核算的农业和消费合作社及独立核算的劳动互助社。课税对象是纳税义务人从事商业活动、生产活动所取得的纯收益,还包括集体农庄庄员的劳动报酬基金。对应税纯收入课征所得税,使用的是成本赢利率,根据赢利率水平规定不同的税率。成本赢利率越高,对纯收入的征税率也越高。对集体农庄而言,赢利率低于15%时,免征所得税。超过15%时,纯收入每超过1%,按0.3%的税率征税,最高税率为25%。1982年,苏联对集体农庄的所得税制度进行了调整,一是将所得税的免征点从15%提高到25%;二是变固定税率为累进税率。在纯益率每超过%的情况下,如果赢 25%%—30%之间,税率增加0.1%;如果赢利率在30%—40%之间,税率增加0.2%,赢利率在40%—50%之间,税率增加0.4%,赢利率超过50%,税率增加0.5%,但所得税总额不超过应税收入的25%。
另一课税对象是集体农庄庄员的劳动报酬基金,它是作为劳动报酬基金和免征的最低限额之间的差额加以确定的。该最低限度为朋劳动报酬60亿卢布,超过部分按8%的固定税率课税。
消费合作社企业和社会团体缴纳利润所得税。纳税人是消费合作社企业和经济机关,以及建立在经济核算制基础上并在银行开立结算账户的社会团体或工会的企业。按其账面利润的累计总额,按35%的税率课征所得税。工会的企业和经济机关则按25%的税率纳税。
2、 个人所得税
在苏联当时的居民税收课征制度中,按累进原则设立的个人所得税占主要地位。根据收入的性质和取得的方式,个人所得税的纳税人分为4种主要社会类型:工人和职员,文学和艺术工作者,从事私人营业的医生、律师、老师和其他人员;家庭手工业者、工匠和其他人员。
对于应当征收所得税的收入,苏联根据纳税人所从事的工作或活动的性质制定了几种不同的税率。
第一、 工人和职员的个人所得税,每月按上月的工资额课征。应税的月工资构成包括:基本工资、额外工作和按件计资的工作所得款项、个人津贴、各种资金等等。工人和职员的个人所得税按累进税率计征。例如,月工资额为71卢布,征税25戈比;月工资额为100卢布,征税8.2戈比;超过100卢布,税率为13%。税金由企业、机关和组织自行计算,并由它们在发放工资时从职工工资中扣除,同时把扣缴的所得税款划拨给国家预算。
第二、 对作家、艺术家等取得的稿费、翻译费、出版费、演出费等收入的课税,视不同情况制定了三种不同的税率。总的原则一是这种类型的纳税人都不能享受最低免税限额的优惠;二是这些人从国外得到的报酬,其个人所得税的累进税率明显高于其在苏联国内得到的收入的所得税税率。
第三、 对于公民从事家族手工业所取得的收入,对从事私人营业的医生、其他医疗工作者、律师、老师、建筑师、打字员等的收入所得都规定了专门的所得税税率,而且这些税率明显地高于对工人和职员收入的征税率。该类所得税由财政机关计征。由于工资以外的收入难以按月计算,因此对这些收入课征所得税一般按年计算。但纳税每季度要缴纳按照上年收入计算的年税额的25%。如果纳税人是第一次纳税,则按本年度的预计收入缴纳年税额的25%。年终时按实际收入计算年税额,实行多退少补。
3、 未婚、独身及少子女公民税
该税是作为对妇幼的经济援助以及托儿所等其他妇幼福利的来源而开征的税种。它的纳税人不是所有公民,而是公民中有独立收入但又没有子女或子女的那部分人。因此,这类税收课税的主要标准是公民的年龄和家族状况。年龄在20—50岁的独身男女,以及年龄在20—50岁的无子女的已婚男女,都是该税的纳税人。工人和职员无子女的,税额为月工资的6%,有一个子女的为1%,有两个子女的为0.5%,没有任何独立收入来源的公民按固定税率征税,即无子女者每年征税90卢布;有一个子女的每年征税30卢布;有两个子女的每年征税15卢布。
4、 农业税
苏联的农业税是1923年把实物税改为货币税,把对农民征收的多种税收改为统一的农业税时实行的。该税对生活在农村地区并拥有个人使用土地的公民征收。纳税人是集体农庄庄员、渔业劳动合作社成员、非集体农庄成员但在农村地区拥有个人使用土地的工人、职员和其他公民,
以及从事个体经济的单干农民。农业税的课征对象是土地,与 从土地上所获得的收入数额无关。苏联在1953年以前采用累进税率课征农业税,而从1953年开始改为按固定税率计征农业税。税率按每1%公顷土地确定,按每个农户的土地面积进行计算。各加萌共和国有权规定不同的税率,每1%公顷土地最少为20戈比,最多为2.5卢布。
5、地方税捐
该税包括房产税、地租和交通工具捐。房产税的纳税人,是拥有长期使用的生产性建筑、住房和其他建筑的合作社企业和公民。地租从提供给合作社企业、机关、组织和某些公民长期使用的土地和根据建筑权合同使用的土地课征。在城市、工人区、别墅区、疗养区拥有私人交通工具的公民缴纳交通工具捐。地方税捐的特点是完全缴入地方预算。
(三) 苏联解体前几年对税法一次重要修改
从1987的年5月1日,苏联个体劳动法开始生效。与此相适应,苏中央政治局通过了政府详细拟定的关于修改税收法的建议。这次悠税收法的目的,是促使劳动者关心民用消费品的生产,同时使一些有能力的劳动者在自己基本工作以外的空余时间为居民提供劳务服务,新税收法为劳动者根据自己的劳动耗费获得额外收入创造了条件。
苏联新税制的基本内容包括:
1、 对家族手工业、民间艺术业、居民生活服务行业和社会文化领域的个体劳动者,规定统一的最低限度免税额度。如果他们一年内所获得的总收入平均起来每月不超过70卢布,就不征税。如果年收入不超过3000,即每月平均250卢布,税额和职工工资税款扣除额一样,年收入为3001-6000卢布,就要增加税率累进率;年收入超过6000卢布的,对超过部分征收65%的税。
2、 对生产合作社和劳动合作社成员的课税,与对职工工资的征税方法相同,即对他们的所得收入征收所得税。
3、 新税法不但保留了以前实行的一些税收优惠措施,而且还有新的增加。对任何个体劳动形式的收入免征所得税,如果公民出售原本的字画、雕塑、造型艺术作品和其他形式的艺术作品,以及通过国家、合作社和其他社会组织专门兴办的展销会出售装饰实用艺术品,对不是创作协会成员的人员实行更优惠的课税方法。从展销会经理处付给公民的销售字画、雕塑以及其他作品和制品的数额中,按不超过13%的税率扣除税款。
苏联的新税法改变了确定个体劳动者应课税收入的方法。规定开始从事个体劳动的人自己必须在向财政机关呈交的报单上指出到年底预计获得多少收入额,一年结束后要声明实际获得的收入额。因此,个体劳动者必须办理收入和与自己经营活动有关的支出登记册。同时,如不提交所得收入报单或在报单上弄虚作假,要负法律责任。
在苏联,除所得税外,还实行了支付从事个体劳动的营业执照费制度。国家委托各加盟共和国部长会议确定从事哪些活动应购买营业执照,并批准每年的营业执照费数额。确定营业执照费的数额,是从当前从事个体劳动的人的平均收入额出发,还要考虑在国营和合作从事类似工作的职工的工资。营业执照费在购买营业执照时交纳,劳动者交纳营业执照后不再交纳所得税,对战争致残的人豁免营业执照费,战争参加者则减半交纳。
(四) 俄罗斯独立之初实行的重大税制改革
1991年12月,苏联解体,俄罗斯宣布独立,成为主权国家。与此相适应,俄罗斯明确提出以市场经济为取向,迅速实行由计划经济体制向市场经济体制的转轨。推行“休克疗法”,实行激进改革。在这种情况下,税制改革的帐幕也同时拉开。苏联时期国家预算收入的主要项目如周转税、基金付费、固定缴款、闲置利润余额上缴、利润提成、劳动和自然资源付费等均被取消或必为税收。为实行税制改革,俄罗斯于1991年12月27日即刚刚成立几天后,就颁布了有关税收体制的一系列法令,包括<<俄罗斯联邦税收体制的基本原则法>>、<<俄罗斯增值税法>>、<<俄罗斯联邦企业和组织利润税法>>、<<俄罗斯联邦个人所得税法>>,后来了制定了<<联邦关税法典>>。这些税收法规构成了税制改革的主要内容和税收体制的基本框架。
这一时期俄罗斯的税制改革主要有以下几个方面:
1、 将周转税改为增值税和消费税。增值税的课征范围比周转税广。该税是对所有产品和劳务的增加值课税,而不只对一部分产品课税;产品从加工生产、批发、零售的每一个环节均要课征增值税,而不仅仅是在销售环节课征;该税一律由方缴纳,不是由出售方缴纳,不计入出售方成本,因此也称为令人价外税。而周转税包括在工业批发价格内,属于价内税,这是增值税与周转税的重要区别。1992年初实行增值税时规定有三种税率:实行自由批发价格的生产技术产品、消费品、劳务的增值税税率为28%;实行调节零售价格的消费品,税率定为21.88%,规定最高调节价格的面粉、通心粉制品、奶、酸奶、植物油等,税率定为15%,由于绝大商品和劳务的增值税税率定为28%,使企业负担很重,从1993年1月1日起,俄罗斯将此税的税率下设到20%,其中食品和列入俄罗斯政府批准的清单中的儿童商品税率降到10%。
2、 消费税是苏联在20年代曾采用过的税种,该税后来并入周转税,1992年又重新开征。消费税只对高级消费品课征,包括酒类、饮料、鱼籽酱、巧克力、香烟、小汽车及其轮胎、皮毛制品、高级瓷器、水晶玻璃制品中、地毯、真皮服装等。该税税率为商品自由批发价格的10-90%。
3、 将利润上缴改为利润税。利润税是对企业商品和劳务的经营所得和营业外所得征税。所谓经营所得,是指企业出售商品和提供劳务的收入,减去增值税、消费税和生产费用后的利润。营业外所得是指企业拥有的股票股息、银行利息、亏损补贴、财产租赁等收入。利润税的基本税率是按企业所得的32%征收,后于1993年1月1日降为30%,对交易所和中介商的利润税税率规定为45%。
4、 把过去苏联实行的居民所得税改为自然人所得税。其征税特点是,税收起征点随公民年收入的增加而提高,按累进税率征收。1992年初规定,公民年收入超过42000卢布,按12%-60%的税率征税。后来,由于恶性通货膨胀,货币贬值,公民年收入也在名义上大大提高,因此,自然人所得税的课税限额也不断调高。开始调到20万卢布,到1993年下半年已调到100万卢布,但最高税率由原来的60%降到30%。
5、 调整进出口关税。1992年上半年,鉴于当时国内商品匮乏的实际,俄罗斯曾一度对所有进口商品免征进口税。结果不但造成大量伪劣商品流入国内,而且国家财政收入减少。因此俄罗斯于1992年6月后重又开始实行进口税制。从1992年7月1日起实行平均为申报价15%统一关税率,又将14种商品的进口税率由5%-25%调高到15%-50%。接着,从1993年2月起,对部分进口商品开征增值税和消费税。1993年4月,对94类商品实行新的统一进口税率。在此期间,经过多次调整能源、燃料和战略性原料的出口税,统一了这些商品的出口税制度。1993年8月,根据<<海关税法>>的规定,俄罗斯开始对进口商品采用国际上通行的从价税、从量税和综合税来课税。
6、 新设立若干税种。如财产税、不动产税、木材费、物价调节税等。财产税税率为财产价值的0.1%;不动产税税率为不动产价值的3%;物价调节税按25%的税率从石油、天然气的销售价中提取。
经过上述重大税制改革,俄罗斯在独立后的最初几年便建立了新的税收体系。<<俄罗斯联邦税收体制的基本原则法>>共规定了39种:增值税、消费税、银行收入税、保险收入税、交易税、有价证券买卖税、海关关税、矿物原料基地再生产税、自然资源使用税、企业利润税、自然人收入税、道路基金税、印花税、国家规费、继承与赠与税、企业财产税、林业税、水付费、自然人财产税、土地税、登记税、在旅游区兴建生产性项目建设税、旅游税、贸易权税、用于民警局的专项税、广告税、转卖汽车税和计算设备及私人电脑税、养狗者税、酒水临时贸易税、地方拍卖和彩票交易的交易权许可证税、占用住宅税、机动交通工具停放场税、使用地方纪念物税、跑马费、跑马得胜税、赌马参加者税、交易所成交项目税、电影和电视活动权税、居民点清扫税。
(五) 近几年来俄罗斯税制改革的新举措
为了建立能够适应市场经济发展需要的税收体制,整顿税收秩序,完善税制,俄罗斯近几年着力采取了一系列新的措施。首先,俄罗斯总统叶利钦于1997年颁布总统令,宣布取消各地的200多种税费,并明确强调,今后这方面的立法权不再下放给地方。并制定新的税收法典,以从法律上规范税收制度。另外,加大税制调整和改革的力度。这次税制改革的主要内容为:一是强调对纳税人合法权益的保护,建立兼顾国家和个人利益、促进经济发展、促进国民财富和公民福利增长的合理税制。二是规范地方政府的征税,取消名目繁多的征收项目。消除双重征税,降低产品生产者的税负。三是收缩税收优惠政策的范围,包括取消企业利用所得利润对生产和住宅进行再投资的税收优惠;部分取消教育部门将利润用于教学需要时所实行的利润税优惠政策;取消新闻媒体和消防部门在缴纳增值税和利润税方面的优惠政策;减少对残疾人就业企业的税收优惠;取消增值税优惠政策;减少对小企业的税收优惠等。四是完善税收立法,建立统一的税收法律基础,建立稳定的、统一的税收制度。
为了配合此次税制的改革,还采取了其他一些措施:
1、 修改税法中关于生产成本扣除的规定,允许企业扣除因取得经营收入而发生的合理和必需的正常费用,改变原来因限制生产成本扣除而造成企业实际税率高于名义税率的不合理状况。
2、 将折旧率分为4类,每一类折旧率有两档,一般折旧率和适用于小企业的较高折旧率。这两种折旧率对建筑物分别为5%和6%;对轿车、办公设备和家具分别为25%和30%;对技术、能源、运输和其他设备与有形资产分别为15%和18%;对无形资产则在其使用寿命期间按比率折旧,如果不能确定使用寿命,则按10%折旧。
3、 对财产出售做出新规定。拥有期在两年以上的财产,其销售收入如果超过账面金额50%以上的,即作为主税所得合并征收。
4、 降低税款滞纳的处罚标准。从 1996年5月20日开始,税款滞纳罚款比率由每日0.7%降到0.3%。
5、 从1997年1月1日起实行新的增值税发票管理办法。规定,销售商品和劳务应在10日内给买方开发票并据以征税;买方取得进项发票应设专门的日记登记;发票上必须填写购销双方的行业、企业的等级及编码,双方的地址、电话号码、纳税人号码,银行名称、地址、账号、销方的总经理、总会计师及经销人员要签名,买方收取支票的人员要签名。
从近几年俄罗斯有关税收制度的最新法规及税制改革的实践看,俄罗斯税制改革的新举措更主要表现在以下几个方面:
1、 简化税制结构,减少税种。税费数量由200余种减至30余种。采取的措施是合并税基相同的税费,取消油料燃料销售税、奢侈品出口税、住房基金费、社会文化领域费、经营有价证券业务税等多种税费;将专项税和收费降到最低点。
2、 降低主要税种的税率。将增值税、利润税和劳动报酬基金的税率水平降低10%—20%,利润税作为共享税,联邦利润税税率由13%降到12%,地区利润税的最高税率由22%降为21%,此外,对银行和其他贷款组织,或是按12%的简编征收利润税,或是按银行年平均资产价值的0.04%征税。而对保险公司或是按12%的税率,或是按在纳税期收到的保险缴款合同总额的0.08%课征利润税。
3、 适当提高对个人收入的纳税水平,将最高累进税率提高到35%,该税作为联邦和地区共享税,联邦税率为2%—6%,地区税率不得超过20%。
4、 新增社会税,作为形成俄罗斯国家居民就业基金、联邦社会保险基金
5、 放弃关税补贴系数法和其他一系列关税优惠,目前,俄罗斯平均进口税率为14%,外贸税收收入已占预算总收入的四分之一。按照国际货币基金组织贷款协议和世界贸易组织提出的入关要求,俄罗斯已从1996年起逐步减让关税,减少纳税商品范围。