注册会计师审计:第三章注册会计师职业道德规范
特定情况下对独立性的运用
(一).经济利益
在鉴证客户内的经济利益可能产生经济利益威胁。在评价威胁的重要性以及用以消除威胁或将其降至可接受水平的适当措施时,有必要检查经济利益的性质。
(二).贷款和担保
1.事务所从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或由鉴证客户作为事务所的贷款担保人
(1)不会对独立性产生威胁。前提是:按照正常贷款程序、条件和要求进行,而且贷款对于事务所和鉴证客户都不够重大
(2)会对独立性产生经济利益威胁。前提是:贷款对于事务所和鉴证客户都是重大的
防范措施:采取防范措施将所产生的经济利益威胁降至可接受水平;请事务所以外的其他CPA复核已做的工作
2.鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款,或由鉴证客户作为他们的贷款担保人
不会对独立性产生威胁。前提是:按照正常贷款程序、条件和要求进行,如房屋抵押贷款、银行透支、汽车贷款和信用卡余额等
3.与鉴证客户存在密切的经营关系
4.家庭和个人关系
鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系时,应该评价对独立性的威胁并采取防范措施。
(1)威胁。可能会对独立性产生经济利益威胁、关联关系和外界压力威胁。
(2)评价。重要性将取决于:①相应人员在鉴证小组内的职责;②关系的密切程度;③相应的家庭成员或其他人员在鉴证客户中的角色。
5.与鉴证客户发生雇佣关系
6.最近曾在鉴证客户中工作
鉴证客户以前的董事、经理或员工成为鉴证小组的成员,可能会对事务所或鉴证小组成员的独立性产生经济利益威胁、关联关系和自我评价威胁,尤其是在鉴证小组成员需要对其在鉴证客户工作期间编制的对象或估价的财务报表要素出具报告的情况下。
7.作为鉴证客户的经理或董事
8.高级职员与鉴证客户之间的长期联系
9.向鉴证客户提供非鉴证服务
§4专业胜任能力
一、专业胜任能力的两个阶段
CPA如果不能保持和提高专业胜任能力,就难以完成客户委托的业务,也就从根本上无法满足社会公众对CPA行业的需求。因此,CPA不得宣称自己具有本不具备的专业知识、技能或经验。
二、利用其他专家工作
1.原则要求
(1)CPA不得提供本不能胜任的专业服务,除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。
(2)如果CPA没有能力提供专业服务的某些特定部分,可以向其他CPA、律师、精算师、工程师、地质专家、评估师等专家寻求技术建议。
(3)在这种情况下,虽然CPA是依赖专家的技术能力,但不能自动假定其了解了道德要求。
(4)既然职业会计师对专业服务负有最终责任,就应当确保道德行为的要求得到遵守。
2.专家的概念
§6收费与佣金
一、收费考虑的因素
1.为客观反映为客户提供专业服务的价值,事务所应当考虑以下因素:(1)专业服务所需的知识和技能;(2)所需专业人员的水平和经验;(3)每一专业人员提供服务所需的时间;(4)提供专业服务所需承担的责任。
2.在专业服务得到良好的计划、监督及管理的前提下,收费通常以每一专业人员适当的小时费用率或目费用率为基础计算。
3.专业服务的收费依据、收费标准及收费结算方式与时间应在业务约定书中予以明确。
4.收费报价明显低于前任CPA或其他事务所的相应报价,事务所应当确保:(1)在提供专业服务时,工作质量不会受到损害,并保持应有的职业谨慎,遵守执业准则和质量控制程序;(2)客户了解专业服务的范围和收费基础。
这一规定主要针对事务所的变更。事务所变更的不利后果主要体现在两个方面:一方面是审计客户与前任CPA存在会计、审计意见分歧而变更事务所;另一方面是前后任事务所之间的低价竞争。
二、或有收费
除法规允许外,事务所不得以或有收费方式提供鉴证服务,收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。
或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。或有收费在鉴证业务中危害很大。如果事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件,CPA为了获得收费或多收费,往往会发表不恰当的意见,作出有违社会公众利益的行为。或有收费分为下列几种:(1)收费与否型的或有收费。(2)收费水平型的或有收费。
如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费,则不应视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外,按照百分比或其他类似基础收费应被视为或有收费。
三、佣金
事务所和CPA不得为招揽客户而向推荐方支付佣金,也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。事务所和CPA不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。
佣金也是影响CPA服务质量和行业形象的一个重要因素。如果事务所和CPA为了招揽业务而向推荐方支付佣金,或因向第三方推荐客户而收取佣金,就相当于支付佣金的一方的业务收费降低,从而影响执业质量。另外,如果事务所和CPA因宣传他人的产品或服务而收取佣金,很容易导致形式上的不独立,降低行业在社会公众中的形象。
§7 与执行鉴证业务不相容的工作
上市公司特别规定
事务所不得为上市公司同时提供编制会计报表和审计服务。事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事(包括独立董事)、经理以及其他关键管理职务。
目前,我国不允许事务所为同一家上市公司提供资产评估和审计服务,提供其他服务啪未受到限制。但事务所为上市公司代编会计报表,或事务所的高级管理人员或员工成为鉴证客户的高级管理人员,所产生的自我评价威胁、经济利益威胁就会非常重大,以至于没有任何防范措施能够将其降至可接受水平。
§8接任前任注册会计师的审计业务
一、前后任注册会计师的含义
前任CPA:代表事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审计工作,已经或可能与委托人解除业务约定的事务所
后任CPA:代表事务所正在考虑接受委托,接替前任CPA,执行财务报表审计业务的CPA。
理解前后任CPA的概念必须要注意的是:
1.前后任CPA的关系,仅限于审计业务,因为审计业务提供的保证程度较高,且是一项连续业务,而其他鉴证业务如盈利预测审核、财务报表审阅等业务提供的保证程度较低,且是非连续业务,不包括在内。
2.如果审计客户委托CPA对已审计财务报表进行重新审计,接受委托的CPA应视为后任CPA,而之前已发表审计意见的CPA则视为前任CPA。
接受委托前的沟通
在接受委托前,后任CPA应当与前任CPA进行必要沟通,并对沟通结果进行评价,以确定是否接受委托。后任CPA向前任CPA(以下可简称为“前任”)询问的内容应当合理、具体。
接受委托后的沟通
接受委托后,如果需要前任CPA的工作底稿,后任CPA应当征得被审计单位同意,并与前任CPA进行沟通。这实际上是强调后任CPA如果需要查阅前任CPA的工作底稿,应当在征得被审计单位同意的基础上进行。
9、广告、业务招揽和宣传
一、广告:
1.根据《注册会计师法》的规定,我国事务所和CPA不得对其能力进行广告宣传以招揽业务
2.CPA应当维护职业形象,在向社会公众传递信息时,应当客观、真实、得体。事务所不得利用新闻媒体对其能力进行广告宣传,但刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更、招聘员工等信息以及CPA协会为会员所做的统一宣传不在此限
3.在跨国执行业务时,在允许做广告的国家执行业务的CPA,不应该在禁止做广告的国家通过出版或散发的报纸或杂志做广告来谋求优势。同样,在禁止做广告的国家执行业务的CPA,也不应在允许做广告的国家出版的报纸或杂志上做广告
二、业务招揽
事务所和CPA不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。事务所和CPA在招揽业务时不得有以下行为:(1)暗示有能力影响法院、监管机构或类似机构及其官员; (2)做出自我标榜的陈述,且陈述无法予以证实;(3)与其他CPA进行比较;(4)不恰当地声明自己是某一特定领域的专家;5)做出其他欺骗性的或可能导致误解的声明