全面解析基础设施特许权经营的会计处理
2.收入及费用的确定项目公司在提供运营、维护服务取得收入时,按照《企业会计准则第14号——收入》的规定,确认运营、维护的收入和相关费用。同时,除了确认正常的运营、维护费用外,根据特许合同形成的特许权的不同属性,分别作如下摊销:一是按《企业会计准则第6号——无形资产》规定,将无形资产在特许期内按直线法摊销;二是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定,将金融资产按实际利率法进行摊销。
3.修缮基础设施的合同义务的处理如果合同规定,项目公司有以下义务:(1)改良基础设施达到特殊服务目的要求;或(2)在服务特许权结束和移交之前,保持基础设施一定的使用状态。为完成上述义务,发生的支出应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理,即当上述义务成为项目公司承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量,项目公司应将上述义务的支出确认为预计负债。
(三)特许权结束期由于本文只讨论特许权结束后,项目公司无偿交付相关的基础设施。所以项目公司在特许权结束后,与基础设施特许权经营业务相关的资产、负债及费用均已确认完,只要按正常的程序进行清算处理即可,本文不再阐述。
以下结合案例分析项目公司对基础设施特许权经营业务的会计处理。
案例
案例1:合同授予方提供给项目公司一项金融资产——长期应收款
(一)合同主要内容:A公司从某政府获得一项特许合同,主要协议内容如下,A公司在2000年~2009年内修建并运营一条高速公路,其中修建期为2年,运营期为8年,在运营期内A公司应按规定标准维护和运营公路,相应地A公司每年从政府无偿获得2000万的补偿,并且A公司在2007年末要对进行路面重铺,在2009年末,政府收回高速公路运营权,协议中止。
(二)主要假设:
1.所有现金流动发生在年末;
2.建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算);
3.实际利率每年为6.18%、借款利率每年为6.7%;
4.A公司采用成本加成法来核算应收对价,其中建造服务的应收对价为成本的105%,运营服务为120%,路面重铺为110%。
(三)案例分析:根据特许协议主要内容,A公司应把这项特许权界定为一项金融资产——长期应收款。
1.建造期(2000至2001年)的会计处理如下:2000年末,A公司应确认建造服务收入250万(5000×0.05),确认建造费用5000万(假设在年末发生,所以无利息)即:
借:长期应收款 5250(万元,以下略)
贷:主营业务收入 250
银行存款 5000
2001年,A公司同样确认建造服务收入250万,确认财务费用335万(5000x6.7%);同时,确认长期应收款约10824万(5250x2+5250×0.0618)。 至此,项目公司将此金融资产在资产负债表上以10824万元列报。利润表上,A公司2001年确认的利润为239万(250+5250×0.0618-5000×0.067)。具体分录如下:
借:长期应收 5574
投资收益 11
贷:主营业务收入 250
银行存款 5335
2.运营期(2002至2009年)的会计处理如下:2002年,高速公路开始投入使用A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入,同时按实际利率法摊销长期应收款。利润方面有营运利润(100x20%)和投资收益。具体如下:
借:银行存款 2000
投资收益 23
贷:长期应收款 1211
营运收入 20
银行存款 792(营运成本100+财务费用692)
在营运期间,每年都作如上的会计处理,具体各分录的数字见表2.
案例2:合同授予方提供给项目公司一项无形资产
(一)合同主要内容:案例1的基本情况不变,除将“从政府每年取得2000万元的收入”改为“A公司预计将会在2002年至2009年每年收取金额相同的使用费2000万元”外。
(二)主要假设:
1.所有现金流动发生在年末;
2.建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算);
3.借款利率每年为6.7%;
4.A公司采用成本加成法来核算应收对价,其中建造服务的应收对价为成本的105%,运营服务为120%,路面重铺为110%。
5.无形资产按直线法摊销;
6.重铺路面义务每年预提费用如下:2002年至2007年分别提取120万、140万、150万、170万、200万、220万,合计1000万。
(三)案例分析:根据特许协议主要内容,A公司应把这项特许权界定为一项无形资产。
1.建造期(2000至2001年)的会计处理如下:2000年末,A公司应确认建造服务收入250万(5000×0.05),确认建造费用5000万(假设在年末发生,所以无利息)即:
借:在建工程 5250
贷:主营业务收入 250
银行存款 5000
2001年,A公司同样确认建造服务收入250万,资本化财务费用335万(5000×6.7%);同时,确认无形资产10835万(5250×2+5000×0.067)。至此,项目公司将此无形资产在资产负债表上以10835万元列报。利润表上,A公司2001年确认的利润为250万。具体分录如下:
借:无形资产 10835
贷:在建工程 5250
主营业务收入 250
银行存款 5335