全面解析基础设施特许权经营的会计处理
2.营运期(2002至2009年)的会计处理2002年,高速公路开始投入使甩A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入,同时按直线法摊销无形资产,每年应摊销1354万(10835/8)。利润方面有营运利润(100×20%)和财务费用。具体如下:
借:银行存款 2000
预提费用 120
贷:无形资产摊销 1354
营运收入 20
银行存款 792(营运成本100+财务费用692)
在营运期间,每年都作如上的会计处理,具体各分录的数字见表2。
案例说明
(一)关于利润:上述案例1和案例2为简单起见,假定协议期限是10年,项目公司已收项目不变。实际中,协议期限会更长,收入会逐步增加,净利润会逐年增加。
(二)关于资产属性不同对会计处理的影响:比较案例1(金融资产)和案例2(无形资产)可以看出,项目公司取得金融资产或无形资产时,其会计处理的异同如下:
1.建造期间,项目公司都按照建造服务的公允价值来确认收入,但借款费用的会计处理不同。如2000年,案例1和案例2都采用成本加成法确认建造服务收入5250万元,并同时确认建造服务成本5000万元;2001年,案例1将借款费用335万元计入当期损益,案例2将其资本化到无形资产中。
2.后续运营期间,项目公司都按照运营服务的公允价值确认收入,但其收入是不相等的,并且案例1确认金融资产的投资收益,案例2分摊无形资产成本。如2003年,案例1采用成本加成法确认运营收入120万元,确认运营成本100万元,借款费用692万元,并同时确认金融资产的投资收益669万元;案例2按照收费金额确认运营收入2000万元、运营成本100万元、重铺费用120万元、借款费用692万元,并同时摊销无形资产1354万元。
3.金融资产和无形资产处理的差异。一是金融资产的初始计量按公允价值确认,随后采用实际利率法以摊余成本进行计量。如案例1中,2000年按公允价值确认长期应收款5250万元,2001年采用实际利率法确认利息324万元,同时2001年发生长期应收款5250万元,因此,2001年末长期应收款的账面价值为10824万元。二是无形资产按照建造基础设施达到预定可使用状态前发生的一切支出进行初始计量,每期采用合理方法分摊无形资产。如案例2中,2001年末,项目公司确认无形资产成本10835万元(含借款费用335万元),并在2002~2009年每年按直线法分摊无形资产1354万元。
4.无论应收对价确认为金融资产还是无形资产,项目公司的净收益合计皆为783万元。